Steuern: Kluge Strategien für Praxisinhaber
Steuern sind nicht gerade ein Lieblingsthema für viele Praxisinhaber. Trotzdem sollte man auf ‧Nummer sicher gehen und Probleme mit dem Finanzamt durch eine kluge Steuerstrategie vermeiden. Helfen könnte dabei ein neues Ratgeberbuch von Steuerberater Dipl.-Kfm. Christoph Scheen.
Foto: Deutscher Ärzte-Verlag
Obwohl es sich bei dem Arzt- und Zahnarztberuf um sogenannte Freie Berufe handelt, sind Ärzte und Zahnärzte Arbeitnehmer, sofern sie im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind und aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen (§ 1 I S. 1 LStDV).
Dies ist in aller Regel bei einem Krankenhausarzt, beamteten Arzt (Medizinalrat, Stabsarzt) beziehungsweise in einer Arztpraxis oder bei einem Medizinischen Versorgungszentrum angestellten Arzt der Fall. Ungeachtet dessen, dass niedergelassene Vertragsärzte durch das GKV-Versorgungsstrukturgesetz entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Bundessozialgesetzes nicht mehr vom ambulanten Operieren im Krankenhaus ausgeschlossen sind, bieten Krankenhäuser zum Teil weiterhin auch niedergelassenen Vertragsärzten Anstellungsverträge an, um auf der Grundlage dieser Verträge derartige Leistungen zu erbringen.
Das Vertragsarztrechtsänderungsgesetz (VÄndG) erweiterte zum 1. Januar 2007 die Möglichkeiten, Ärzte und Psychotherapeuten in Praxen anzustellen. Ist ein Krankenhausarzt berechtigt, Privatpatienten mit eigenem Liquidationsrecht ambulant zu behandeln, erzielt er insoweit aufgrund des Unternehmerrisikos Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.
Demgegenüber ist er hinsichtlich der wahlärztlichen Leistungen innerhalb der stationären Behandlung für das Krankenhaus nichtselbstständig tätig (BFH VI R 152/01 vom 05.10.2005, BStBl. II 2006, 94), wenn die Behandlungsverträge über die wahlärztlichen Leistungen mit dem Krankenhaus und nicht mit ihm selbst abgeschlossen wurden.
Behandelt ein beim Krankenhaus angestellter Oberarzt in Vertretung des Chefarztes dessen Privatpatienten, wird er im Verhältnis zum Chefarzt nichtselbstständig tätig, auch wenn dieser insoweit wiederum selbst Arbeitnehmer ist (BFH IV R 241/70 vom 11.11.1971, BStBl. II 1972, 213).
Demgegenüber ist bei der vorübergehenden Vertretung eines freiberuflich tätigen Arztes/Zahnarztes ebenso eine freiberufliche Tätigkeit des Vertreters gegeben (BFH IV 429/52-U vom 10.04.1953, BStBl. III 1953, 142), auch wenn dieser ansonsten nichtselbstständig tätig ist und eine feste Vergütung erhält.
Werden durch einen Krankenhausarzt Gutachten als Gutachten eines Krankenhauses erstellt, so liegt ebenfalls eine nichtselbstständige Leistung vor, und zwar unabhängig davon, ob er selbst das Honorar vom Auftraggeber vereinnahmt (vgl. BFH IV R 88/56 U vom 19.04.1956, BStBl. III 1956, 187). Ansonsten stellt die Erstellung ärztlicher Gutachten regelmäßig eine selbstständige Tätigkeit dar. Ist eine Angestelltentätigkeit gegeben, unterliegt der Arbeitslohn grundsätzlich neben der Lohnsteuer auch den Sozialabgaben.
Begibt sich ein niedergelassener Arzt/Zahnarzt neben seiner Niederlassung zusätzlich in ein Anstellungsverhältnis, beispielsweise zum ambulanten Operieren in einem Krankenhaus, so fällt als Sozialabgabe lediglich der Betrag zur Arbeitslosenversicherung an, da der niedergelassene Arzt als Selbstständiger nicht der Krankenversicherungspflicht unterliegt (§ 5 V SGB V) und eine Rentenversicherungspflicht aufgrund seiner Zugehörigkeit zum Versorgungswerk nicht gegeben ist (§ 6 I S. 1 Nr. 1 SGB VI).
Erwerbsmindernde Aufwendungen (Werbungskosten) des angestellten Arztes/Zahnarztes sind diejenigen Aufwendungen, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohns für die ärztliche Tätigkeit geleistet werden. Sie können wie folgt untergliedert werden:
Arbeitsmittel
Arbeitsmittel sind Gegenstände, die unmittelbar zur Erledigung der dienst‧lichen Aufgaben dienen (BFH VI R 53/09 vom 20.05.2010, DStRE 10, 1362). Nach § 9 I S. 3 Nr. 6 EStG zählt beispielhaft dazu die typische Berufskleidung. Auch die Kosten für die Reinigung der typischen Berufskleidung sind als Folgekosten abziehbar.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, deren Verwendung sich auf mehr als ein Jahr erstreckt, sind auf die voraussicht‧liche Nutzungsdauer zu verteilen. Die typisierte Nutzungsdauer für Computer und deren Peripheriegeräte beträgt beispielsweise drei Jahre, so dass deren Aufwendungen über einen dreijährigen Zeitraum mit jeweils einem Drittel zu berücksichtigen wären.
Diese über den Zeitraum der voraussichtlichen typisierten Nutzung erfolgende Aufwandsverrechnung wird als Abschreibung bzw. AfA (Absetzungen für Abnutzung) bezeichnet. Ungeachtet einer mehrjährigen Nutzungsdauer können Aufwendungen für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn die Aufwendungen für das einzelne Wirtschaftsgut 487,90 Euro einschließlich Umsatzsteuer nicht übersteigen.
Weitere Beispiele für Arbeitsmittel sind ärztliche Instrumente, Bürogeräte (z. B. Diktiergerät), Aktentaschen und ärztliche Fachliteratur.
Bewerbungskosten
Bewirbt sich ein Arzt/Zahnarzt um eine Anstellung, sind die Aufwendungen für die Bewerbung als Werbungskosten abzugsfähig. Dazu zählen beispielsweise die Aufwendungen für Inserate, Portraitfotos, Kopien sowie die im Zusammenhang mit der Bewerbung anfallenden Reisekosten
Voraussetzung für den Abzug ist jedoch, dass die Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis, für das sich der Arzt/Zahnarzt bewirbt, in Deutschland steuerpflichtig sind (§ 3c I EStG). Dies ist im Regelfall dann nicht gegeben, wenn der Arzt/Zahnarzt im Ausland eine Stelle antritt.
Obwohl in der ambulanten Versorgung der Trend zur Kooperation ungebrochen weiter zunimmt, stellt die Einzelpraxis nach wie vor die am häufigsten anzutreffende Niederlassungsform dar (vergleiche Statistik der KBV). Die Einzelpraxis gilt nicht als einkommensteuer‧liches Besteuerungssubjekt, so dass stattdessen der Einzelpraxisinhaber mit seinen Einkünften der Besteuerung unterliegt.
Aufgrund der einkommensteuer‧lichen Gleichstellung zwischen Einzel‧unternehmen und Personengesellschaft ist dies auch für die Berufsausübungsgemeinschaft gegeben, die ebenso kein eigenständiges Besteuerungssubjekt begründet. Daher unterliegt auch sie nicht der Einkommensbesteuerung, sondern vielmehr die dahinterstehenden Gesellschafter (sog. Transparenzprinzip).
Einkommensteuer
Das Einkommensteuergesetz unterscheidet insgesamt sieben Einkunftsarten, die sich wiederum in Gewinn- und Überschusseinkunftsarten unterteilen lassen (§ 1 II EStG). Diese Unterscheidung ist bedeutsam, da Vermögensänderungen bei den Überschusseinkünften grundsätzlich steuerlich unbeachtlich sind, wogegen Betriebsvermögensänderungen bei den Gewinneinkünften eine erhebliche steuerliche Relevanz besitzen.
Wird beispielsweise nach einigen Jahren aus dem Betriebsvermögen einer Zahnarztpraxis ein Oldtimer veräußert, der seit der Zuführung zum Betriebsvermögen einen beachtlichen Wertzuwachs erfahren hat, so würde dieser Wertzuwachs der Besteuerung unterliegen, wogegen er bei einer Zuordnung des Oldtimers zum Privatvermögen des Zahnarztes steuerlich irrelevant ist.
Von den drei Gewinneinkunftsarten, und zwar Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, sind für den niedergelassenen Arzt die beiden letztgenannten von Relevanz. Deren Abgrenzung voneinander ist jedoch wiederum von erheblicher Bedeutung, da die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Vergleich zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit einer weiteren Steuer unterliegen, nämlich der Gewerbesteuer.
Darüber hinaus existiert bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit keine Verpflichtung zur Buchführung. Daher soll im Folgenden eine Abgrenzung dieser beiden Einkunftsarten voneinander erfolgen.
Selbstständige Arbeit
Gemäß § 18 I Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wozu unter anderem die selbstständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte zählt. Damit unterscheidet sich diese Einkunftsart von den in Teil A dieses Buchs dargestellten Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, bei denen ebenso eine höchstpersönliche Tätigkeit gegeben ist, durch das Merkmal der Selbstständigkeit.
Neben diesen in § 18 I Nr. 1 S. 2 EStG aufgezählten sogenannten Katalogberufen erzielen auch Angehöriger „ähnlicher Berufe“ Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Einer freiberuflichen Tätigkeit steht nicht entgegen, wenn sich ein Angehöriger eines freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Dazu ist es jedoch erforderlich, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenveranwortlich tätig wird (§ 18 I Nr. 1 S.3 EStG). Dazu muss die Tätigkeit den „Stempel der Persönlichkeit“ des Praxisinhabers tragen. Arbeitsergebnisse müssen durch die konkrete Teilnahme des Praxisinhabers an der Auftragsausführung geprägt sein (vgl. Güroff, Littmann/Bitz/Pust: Das Einkommensteuerrecht, 15. A., § 18, Tz. 247).
Eine eigenverantwortliche Tätigkeit ist daher anzunehmen, wenn der Arzt/Zahnarzt seine Patienten grundsätzlich selbst untersucht (vgl. Güroff, a.a.O., § 18, Tz. 247a). Beschäftigt ein Arzt/Zahnarzt eine Vielzahl angestellter Ärzte/Zahnärzte, so kann die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit fraglich sein. Dasselbe kann für den Fall gelten, dass fachgruppenfremde Ärzte beschäftigt werden oder ausschließlich ein angestellter Arzt/Zahnarzt in einer an einem anderen Ort gelegenen Zweigpraxis tätig wird.
Je mehr sich ein Arzt/Zahnarzt bei seiner Leistungserbringung auf technische Einrichtungen und qualifizierte Mitarbeiter stützt, um so mehr kann ein Fehlen der Eigenverantwortlichkeit gegeben sein (vgl. beispielsweise zu ärztlichen Laborleistungen BMF IV C 6 – S-2246/08/10001 vom 12.02.2009, BStBl. I 2009, 398).
Erfolgt im Fall einer vorübergehenden Verhinderung eine Vertretung, so steht dies der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen (§ 18 I Nr. 1 S. 4 EStG). Auch Gewinnanteile an Berufsausübungsgemeinschaften, bei denen die beteiligten Ärzte/Zahnärzte als sogenannte Mitunternehmer anzusehen sind, stellen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit dar (§ 18 IVEStG).
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Wird eine selbstständige, auf Wiederholung ausgerichtete Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erbracht, ohne dass die Betätigung als Ausübung selbstständiger Arbeit oder von Land- und Forstwirtschaft angesehen wird, sind gewerbliche Einkünfte gegeben (§ 15 II EStG).
Damit erfordert der Begriff der selbstständigen Arbeit grundsätzlich ebenso das Vorliegen der vorgenannten Merkmale eines Gewerbebetriebs (vgl. BFH I R 54/93 vo30.03.1994, BStBl. II 1994, 864) wie der Gewerbebetrieb selbst. Wie bereits zuvor ausgeführt, unterscheidet sich die Ausübung einer selbstständigen Tätigkeit von einer gewerblichen Tätigkeit jedoch in der Regel dadurch, dass der Einsatz von Kapital und Personal im Vergleich zu der persönlichen Arbeitsleistung des Berufsträgers in den Hintergrund tritt (vgl. BFH IV R 49/00 vom 31.05.2001, BStBl. II 2001, 828).
Ist dies im Einzelfall nicht mehr gegeben, beispielsweise dadurch, dass die Arbeitsergebnisse nicht mehr den „Stempel der Persönlichkeit“ des Praxisinhabers tragen, können trotz Zuordnung der Tätigkeit bzw. des Berufs Arzt/Zahnarzt in den Katalog des § 18 I Nr. 1 EStG (sog. Katalogberufe) gewerbliche Einkünfte vorliegen.
Praxisshop
Es ist berufsrechtlich grundsätzlich durchaus zulässig, dass ein Arzt/Zahnarzt neben seinen freiberuflichen (heilberuflichen) Leistungen auch originär gewerbliche Einkünfte erzielt.
Beispiel: Ein Inhaber einer Zahnarztpraxis führt neben der Praxis einen Praxisshop, in dem er Mundpflegeartikel veräußert.
Auch die Vereinnahmung von Zuweiserentgelten führt beim Empfänger zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Ertragsteuerlich wird in diesem Zusammenhang von sogenannten „gemischten Tätigkeiten“ gesprochen, da in diesen Fällen regelmäßig sowohl Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb realisiert werden. Die beiden Einkünfte sind daher getrennt zu ermitteln, sofern dies nach allgemeiner Verkehrsauffassung möglich ist (vgl. Wacker in: Schmidt EStG 2014 § 18 Rz. 50; BFH XI B 41/00 vom 25.07.2000, BFH/NV 2001, 204).
Gewerbliche Abfärbung
Hingegen ist es problematisch, wenn Gesellschafter einer Berufsausübungsgemeinschaft oder einer anderen mitunternehmerischen Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit neben ihren freiberuflichen Leistungen auch gewerbliche Leistungen erbringen. Kraft gesetzlicher Anordnung des § 15 III Nr. 1 EStG liegen dann nämlich insgesamt gewerbliche Einkünfte vor, was als sogenannte gewerbliche Abfärbung bzw. Infektion bezeichnet wird.
Sind Ärzte/Zahnärzte in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft – zum Beispiel Medizinisches Versorgungszentrum – oder einer Genossenschaft – zum Beispiel Ärztenetz – organisiert, erzielt die betreffende Körperschaft, die im Vergleich zu den Einzelpraxen und Berufsausübungsgemeinschaften auch ein eigenständiges Besteuerungssubjekt darstellt und der Körperschaftsteuer unterliegt, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte (§ 8 II KStG).
Die Körperschaften unterliegen daher ungeachtet ihrer tatsächlichen Tätigkeit bereits aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer (§ 2 II GewStG).
Gewerbesteuer
Der Gewerbesteuer unterliegen im Inland betriebene gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechtes. Daher bestimmt die im Einzelfall vorzunehmende einkommensteuerliche Abgrenzung der für die ärztliche/zahnärztliche Tätigkeit relevanten Einkunftsart, also insbesondere die Frage, ob gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte vorliegen, die gegebenenfalls fällige Gewerbesteuerpflicht. Ungeachtet ihrer Tätigkeit unterliegen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften stets und in vollem Umfang der Gewerbesteuer.
Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, der wiederum zunächst dem einkommensteuerlichen Gewinn aus Gewerbebetrieb entspricht, der jedoch um bestimmte Hinzurechnungen und Kürzungen gemäß §§ 8, 9 GewStG korrigiert wird.
Insbesondere werden Schuldzinsen und bestimmte weitere Aufwendungen zu einem Viertel hinzugerechnet, soweit diese betreffenden Aufwendungen den Sockelbetrag von 100.000 Euro überschreiten (§ 8 Nr. 1 GewStG). Der auf diese Weise ermittelte Gewerbeertrag ist auf volle hundert Euro nach unten abzurunden und bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften um einen Freibetrag in Höhe von 24.500 Euro zu kürzen.
Der Steuermessbetrag, auf den der kommunale Hebesatz der jeweiligen Gemeinde angewendet wird, ergibt sich, indem der errechnete Gewerbeertrag mit einer Steuermesszahl von 3,5 Prozent multipliziert wird.
(Fussnote: Auszug in gekürzter Fassung aus Steuerwissen für Ärzte und Zahnärzte – Grundlagen, strategische Tipps und Praxisbeispiele; von Christoph Scheen, ISBN 978–3–7691–3435–3)
Christoph Scheen: Steuerwissen für Ärzte und Zahnärzte – Grundlagen, strategische Tipps und Praxisbeispiele; ca. 100 Seiten mit zahlreichen Tabellen; Einzelbezug: 39,90 Euro.
Mit diesem Leitfaden behält man den Durchblick im Dschungel des deutschen Steuerrechts. Das Werk vermittelt das nötige Grundlagenwissen in verständlicher Sprache und macht auch komplexe Gestaltungen für Arzt oder Zahnarzt nachvollziehbar. So geht man bestens vorbereitet in das Gespräch mit seinem Steuerberater.
Erläutert werden:
• Einkünfte und Aufwendungen des ‧angestellten Arztes
• Besteuerungskonsequenzen von ‧Praxisgründung, -übernahme und -abgabe
• Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer
• Praxisbewertung bei Abgabe, Scheidung oder vorweggenommener ‧Erbfolge
Weitere spannende Neuerscheinungen im Deutschen Ärzte-Verlag:
Georg Kirschner/Peter Wigge (Hrsg.): Arzt und Praxisabgabe – Planen, entscheiden, durchführen; ISBN 978-3-7691-3486-5
Angelika Brandl-Naceta/Rolf-Rainer Riedel (Hrsg.): Wirtschaftlich erfolgreich in der Zahnarztpraxis – Grundlagen der Betriebswirtschaft für Zahnärzte (Neuauflage im April 2015); ISBN 978-3-7691-3550-3
Hans Binsch/Michael Frehse/Georg Kirschner/Mechthild Rottkemper: Assistenzzeit und Niederlassung für Zahnärzte – Ihr Navigator für Berufs- und Finanzplanung (Neuauflage ab Sommer 2015); ISBN 978-3-7691-3548-0
